Споры с участием налоговых органов

Налоговые правоотношения всегда характеризуются высокой степенью конфликтности, что обусловлено их имущественной природой, в соответствии с которой налогоплательщику предстоит отказаться от части имущества в пользу государства.

Налоговые споры рассматриваются как разновидность экономических споров, вытекающих из административных правоотношений. Под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между фискальнообязанными лицами и некоторыми другими участниками налоговых правоотношений, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права вытекающими из налоговых правоотношений.

В общем, налоговые споры разграничивают по следующим трем основным категориям: 1) споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);
2) споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;
3)   споры  по процедуре проверки, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 1 статьи 2 Кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее – Налоговый кодекс) налоговое законодательство основывается на Конституции Республики Казахстан, состоит из Налогового кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено этим Кодексом. Перечень таких нормативных актов указан в п.1 Нормативного постановления Верховного Суда   от 27  февраля 2013 года «О судебной практике  применения налогового обязательства».

Согласно подпункту 5) пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса органы налоговой службы обязаны в пределах своей компетенции осуществлять разъяснения и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства. Такие разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного органа, не относятся к нормативным правовым актам. 

 Однако, в отдельных случаях суды испытывают затруднения в применении   норм Налогового кодекса и допускают ошибки в толковании конкретной нормы.    

Так, местными судами допущено неправильное толкование п.3) статьи 334 Налогового кодекса при рассмотрении заявления иностранной компании «Алт...».

Местные суды, отказывая в удовлетворении заявления компании, исходили из того, что исчисление рентного налога производится в момент пересечения товаром таможенной границы Республики Казахстан. Рассчитанный налоговым органом коэффициент баррелизации и указанный коэффициент по паспортам качества нефти на ПСП Самара, используемый для перевода тонн в баррель, в целях исчисления рентного налога соответствуют нормам расчета исчисления рентного налога на экспорт по сырой нефти, определенным налоговым законодательством.

Надзорная коллегия признала выводы местных судов ошибочными, основанными на неправильном толковании норм материального права. 

Из буквального толкования пункта 3 статьи 334 НК следует, что перевод единиц измерения из барреля в метрическую тонну производится с учетом фактической плотности добытой сырой нефти, указанной в паспорте качества нефти, оформленном в соответствии с национальным стандартом. Таким образом, в данном случае определяющим критерием является фактическая плотность именно добытой сырой нефти, определить которую возможно по паспортам качества, оформленным в месте добычи нефти, в соответствии с национальным стандартом, а не плотность экспортируемой нефти, которая является усредненной ввиду смешения нефти в магистральном трубопроводе.

Паспорта качества нефти на ПСП Самара составляются в соответствии с государственными стандартами Российской Федерации, а не национальными стандартами Республики Казахстан. Поступившая на ПСП Самара нефть является обезличенной и ее качественные характеристики не могут соответствовать требованиям налогового законодательства РК в части использования для расчета налоговой базы сведений о фактической плотности добытой нефти.

Большая часть споров по вопросам факта,  рассматриваемых судами связаны с доначислением КПН  и НДС,  когда имеется постановление  органов следствия о прекращении  уголовного  дела по нереабилитирующим основаниям  за совершение сделки (сделок) без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, или в  приговоре суда не указаны конкретные сделки,  либо не приняты итоговые судебные решения по уголовным делам. 

Налогоплательщики оспаривают уведомление по итогам налоговой проверки,  ссылаясь на то, что было вынесено постановление  следователя о прекращении уголовного дела в связи с применением амнистии, деятельным раскаянием, поэтому  при отсутствии  приговора по уголовному делу, считают,  уведомление налогового органа является незаконным.

Между тем, из содержания постановления следует, что  виновное лицо признает совершение  преступления, фиктивность сделки, без реального совершения сделки.

Суды признают уведомление законным, поскольку  имеется итоговое решение по уголовному делу, которым установлен факт совершения  преступления.

В другом случае, налогоплательщик оспаривает уведомление по итогам проверки, мотивируя, тем, что в приговоре суда по  статье 192-1УК не перечислены конкретные сделки, счет-фактуры.

К примеру, из приговора суда следует, что руководители и участники ТОО «К»   и ТОО «Т» – М. и О. осуждены  по  статье 192-1 Уголовного кодекса Республики Казахстан (совершение субъектом частного предпринимательства сделки без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность).

В соответствии  со ст.76 ГПК следует обратить  внимание на обязательность приговора суда  в отношении установленных обстоятельств дела и их правовой оценки и соответствия установленных фактов налоговому законодательству. Кроме того, в акте налоговой проверки имеется ссылка на п.1,3 ст.100 и  ст.256 НК.

В силу пункта 3 статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. 

         Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса  суммой  НДС, относимого в зачет, является сумма налога, которая подлежит уплате поставщикам по выписанным счетам-фактурам с выделенным в них  НДС. 

         Из акта налоговой проверки следует, что налогоплательщик в подтверждение своих взаиморасчетов представил договора, заключенные с ТОО и счета-фактуры, выписанные последними.

         Между тем,  приговором   установлено, что вышеназванные руководители заключали с налогоплательщиком фиктивные сделки на поставку товаров и оказание транспортных услуг, у контрагента заявителя отсутствовали транспортные средства, складские помещения для хранения товарно-материальных ценностей, отсутствует штат работников. 

 В настоящее время наиболее обсуждаемые споры, возникающие из налоговых правоотношений: по исключению у налогоплательщиков из вычетов сумм КПН по взаиморасчетам с налогоплательщиками, регистрация которых признана недействительной;   «мигрирование» налогоплательщиков - изменение юридических адресов; иски о признании сделок недействительными. 

Первое, по исключению у налогоплательщиков из вычетов расходов при исчислении  КПН по взаиморасчетам с налогоплательщиками, регистрация которых решением суда признана недействительной. При признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица на основании вступившего в законную силу решения суда, снятие его с регистрационного учета по НДС производится с даты постановки на такой учет. Данное положение относится к налоговому администрированию, которое осуществляется в соответствии с нормами закона, вступившими в действие к моменту вынесения решения или совершения действия (бездействия) налоговым органом. Из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса следует, что для возникновения у получателя товаров, работ, услуг права на зачет сумм НДС необходимо, чтобы поставщик является плательщиком НДС. Таким образом, суммы НДС по сделкам с указанным выше налогоплательщиком подлежат исключению из зачета, если имеется решение налогового органа о снятии его с регистрационного учета по НДС с даты постановки на такой учет. 

Вместе с тем Налоговым кодексом не предусмотрен запрет на вычет затрат по таким сделкам на том основании, что имеется решение суда о признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица.

Местные суды по этому  вопросу придерживалась положений  кодекса, исходя из принципа определенности, поскольку кодексом не установлено иное. В последнее время  судебная практика изменилась, суды признают правомерными действия налоговых органов  по исключению из вычетов затрат по таким сделкам, где имеется решение суда о признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица, так как кроме того в акте поверки доначисление обосновано п.1,3 ст.100НК.

В судебных актах отмечается, что  регистрационные документы и свидетельство  о государственной регистрации  юридического лица в органах юстиции  подлежат аннулированию с момента регистрации.  Заключенные гражданско- правовые сделки данного юридического лица, как в устной так и письменной форме, договора, счет- фактуры, накладные, подписи  руководителя и должностных лиц в документах финансово- хозяйственной  деятельности, печати не имеют юридической силы (нелегитимные) с момента регистрации.

Следовательно, первичные  бухгалтерские документы, не отвечающие требованиям  статьей 7,10 закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»  не могут являться  документальным свидетельством подтверждения расходов на вычеты  в соответствии с п.1,3 статьи 100 НК.

Второе, иски налоговых органов о признании недействительными и  отмене приказов о государственной перерегистрации юридического лица, связаны с появлением предприятий - «мигрантов», которые имеют задолженности перед бюджетом исчисляемые  в миллиарды тенге.     

 В целях уклонения от уголовной ответственности, такие предприятия меняют местонахождение юридического лица и мигрируют из одной области   в другую,  соответственно их задолженность влияет на рейтинг деятельности  органов налоговой службы отдельного региона.

Иски мотивированы невозможностью осуществления налогового контроля в связи с отсутствием ТОО  по юридическому адресу. Налоговый орган утверждает, что эти обстоятельства не позволяют органам налоговой службы принять меры в отношении налогоплательщика в соответствии с налоговым законодательством, а так же является одной из схем уклонения от исполнения налоговых обязательств.

По всем делам суды устанавливают, что органы юстиции при издании приказа по государственной перерегистрации какого-либо нарушения законодательства не допускали. Предоставленный на регистрацию пакет документов для внесения изменений и дополнений, а также содержание представленных документов ТОО не противоречили действующему законодательству и основания для отказа в регистрации внесенных изменений отсутствовали.

Одни считают, что такие иски подлежат удовлетворению в связи невозможностью осуществления налогового контроля над деятельностью ТОО, что нарушает интересы государства и дает возможность налоговому органу оспорить приказ юстиции.

Есть другое мнение. При невозможности налогового контроля в связи с отсутствием налогоплательщика по месту нахождения, указанному  в регистрационных данных, налоговый орган должен применять меры, предусмотренные налоговым кодексом, а именно направить уведомление о подтверждении места нахождения. В случае неисполнения требования: налоговый орган приостанавливает расходные операции по банковским счетам такого налогоплательщика в соответствии с подпунктом 6) пункта 1 статьи 611 настоящего Кодекса; производит снятие с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость в порядке, установленном пунктом 4 статьи 571 настоящего Кодекса, в случае отсутствия у такого налогоплательщика открытых банковских счетов на последнюю дату срока, установленного настоящим пунктом для представления письменного пояснения.

Положения налогового законодательства не могут противоречить  принципам налогообложения, установленным настоящим кодексом. Если в налоговом кодексе указан алгоритм действий фискальных органов при выявлении  налоговых нарушений, то он должен выполняться точно в соответствии с кодексом. После выполнения возложенных законом  обязанностей, налоговые органы вправе предъявить иски по основаниям, указанным в законе.

Считаю, что без признания  недействительным договора аренды, которым изменено местонахождение  юридического лица, отсутствуют правовые основания для признания  недействительным приказа о  госудасртвенной перерегистрации юридического лица.   

Третье, имеется мнение, что действующим законодательством не предусмотрены основания и механизм признания действительным сделок, совершенных с лжепредприятием.

Вместе  с тем, полагаю, что такие иски могут быть заявлены. Так, в соответствии со статьей 13 Конституции Республики Казахстан каждый имеет право на судебную защиту своих прав и свобод.

В статье 9 Гражданского кодекса указаны способы защиты гражданских прав, и оговорено, а также иными способами, предусмотренными законодательными актами.

К иным способам защиты гражданских прав, предусмотренными законодательными актами, следует отнести также требование о признании сделки действительной в отношениях контрагента с лжепредприятием.

Действующее гражданское законодательство предусматривает судебное признание сделки действительной - по сделкам, требующим нотариального удостоверения, при наличии совокупности условий.

Действующее налоговое законодательство допускает признание сделки действительной в отношениях контрагента с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда ( п.2 ст.115, пп.1) п.3 ст.257 налогового кодекса).

К примеру. Компания «Алт» обратилась с иском к ТОО «Н» о признании договора купли-продажи 04 декабря 2014 года действительным (совершенным), мотивированное тем, что получено извещение о внесении изменений в отчетность, так как в отношении ТОО «Н» проводится досудебное расследование по признакам преступления, предусмотренного ст.215 УК РК – лжепредпринимательство. 

Определением СМЭС от 1 февраля 2016 года производство по гражданскому делу прекращено на основании п.1 ст. 247ГПК, как не подлежащее рассмотрению в гражданском судопроизводстве. Апелляционной инстанцией данное определение отменено.  

Вместе с тем, действующее законодательство не предусматривает, признание сделки действительной при  привлечении должностных лиц контрагента по ст.192-1УК.- совершение субъектом частного предпринимательства сделки (сделок) без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность.  По таким требованиям суды прекращают производство по делу.

Согласно пп.12 п.1 ст.19 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» налоговые органы вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными.

Как показывает судебная практика,  налоговые органы обращаются с исками о признании сделки (договора либо счет-фактуры) недействительной  со ссылкой на п.1,3 ст.158ГК, в тех случаях, когда ведется досудебное расследование  по признакам преступления, предусмотренного ст.215УК  – лжепредпринимательство, или  ст. 216УК - совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров.

 Аналогичная норма  для привлечения  виновных должностных лиц к ответственности имеется в КоАП.

Иски налоговых органов зачастую основаны на объяснениях должностных лиц, опрошенных в рамках уголовного дела.

При таких обстоятельствах полагаю, устанавливать состав преступления, правонарушения либо фиктивность счет-фактур  в  гражданском судопроизводстве является неправильным, виновность указанных лиц, в совершения преступления, правонарушения подлежит установлению в  ином судопроизводстве.

  Изложенное позволяет резюмировать, что налоговые споры  относятся к категории сложных споров, по которым судебные акты чаще других подвергаются корректировке. Правильное  разрешение налоговых споров означает оказание  эффективной судебной защиты прав, свобод и охраняемых интересов предпринимателей.

Судья Актюбинского областного суда                                                                               Мамбетова Ж.